税研锐思，让理论与未来共鸣
2017年第二十四期
当前，各国地税务机关已在实践税收裁定制度。根据2015年oecd发布的国别比较报告，34个oecd成员国和22个非成员国中，只有我国没有建立税收裁定制度（tax ruling）。为何各国税务机关如此看重该项制度，而我国制度建设的进程又是如何，纳入新征管法可能性有多大？今天，税研跟大家聊聊相关问题。
一、进程
东南大学法学院虞青松博士申请的《适合我国税收征管体制环境的事先裁定模式建构研究》被列入2014年度国家社科基金项目，陆续发布了一些阶段性成果。
2015年《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第四十六条规定：税务机关应当建立纳税人适用税法的预约裁定制度。纳税人对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项，难以直接适用税法制度进行核算和计税时，可以申请预约裁定。省以上税务机关可以在法定权限内对纳税人适用税法问题作出书面预约裁定。纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。
学界、业界很多专家看到该条款十分鼓舞，认为这是将税收裁定制度纳入新征管法的标志，具有里程碑意义。因为，在实践中，税收裁定已经大量存在，确实需要法律条款的授权。
然而，2016年国家税务总局公开《税收规范性文件制定管理办法（征求意见稿）》中没有发现税收裁定的明确规定。最近的新征管法修订稿中也未提及税收裁定。形势变得不明朗了。
二、现状
oecd、欧盟对税收裁定都有较为明确的定义。税收裁定(tax ruling)指税务机关提供给特定的纳税人或者纳税人群体的,就其关注的税收待遇而给出的使其能够信赖的任何建议、信息或者承诺。税收裁定可以分为公共裁定（public ruling）和特定裁定（private ruling）。
公共裁定（）适用于某个特定纳税人群体或某个特定类型的纳税人,而不是适用于某一特定纳税人,它通常是税务局针对某个特定群体的纳税人或某个特定类型业务提供指引并公布,主要涉及税收法律和行政规范的解释及其如何对纳税人予以适用等问题,具有普遍适用的效力。各国均认可这类裁定具备法律效力。我国通常采用“办法”“公告”等规范性文件形式予以公布，比如，关于发布《税收减免管理办法》的公告 国家税务总局公告2015年第43号 。该类非常常见的做法，在法律上定位不太清晰。各国都纳入到税收裁定制度体系中，除了我国以外，其他国家都建立起税收裁定制度。
特定裁定（private ruling）指税务机关就特定纳税人在纳税申报前提出的申请,以其特定交易该如何适用税法为内容而发布给该纳税人的声明。这些裁定所涉特定事项的申请人一旦达到一定规模,税务机关往往会统一发布一般性裁定提供指引。特定裁定通常包括税收事先裁定(advance tax ruling)和预约定价安排(advance price arrangement,简称apa)两种类型,很多国家将两者通称为事先裁定（advance ruling）。这种特定裁定往往针对纳税人拟采取的新型交易。通常纳税人认为对新型交易该如何适用税法并不明确,进而要求税务机关事前就此作出适用性解释。税研认为，特定裁定不仅限于事先裁定（advance ruling），也包括其他类型的个案裁定。我国通常采取个案批复形式实现特定裁定功能。 2012年2月，国家税务总局发布《税收个案批复工作规程（试行）》，2015年10月，国家税务总局办公厅发布《关于进一步规范税收个案批复类文件办理工作的通知》，进一步规范该类裁定行为。
除了上述两种主要裁定类型之外,各国还有一些特别制度。如美国还设有预处理决定书、技术建议备忘录(technical advice memorandum,此系税务系统内部文件,当下级机关对税收事先裁定适用有异议时,向上级税务机关提出申请解释,上级税务机关予以回应的文书,其功能与我国税务机关的个案批复一致)等措施。此外,澳大利亚有产品裁定(product ruling),新西兰有地位裁定(status ruling)等。这些特别制度与公共裁定、特定裁定一起相互支撑,构建出一个有机的税法行政解释网络体系。
三、建议
一是呼吁将税收裁定制度纳入新征管法。税研认为，不论是国内的税收实践，还是国际的发展潮流，都支持税收裁定制度入法。国家税务总局从2012年开始提供事先裁定，2012年10月国家税务总局分别与中国海洋石油总公司、中国人寿保险（集团）公司和西门子（中国）有限公司3家总局定点联系企业签署了税收遵从合作协议，约定共同防范税收风险，大企业可以申请事先裁定成为这次合作协议的最大亮点。2013年4月，安徽马钢集团在研究调整资产重组方案时，基于对税法适用不确定性的考量向安徽省国税局提出了事先裁定申请。也就是说，税收裁定实践已经试点展开，需要立法确定其合法性。
二是税收裁定制度是服务与执法的融合体。通常，我们把税收裁定制度作为纳税服务范畴。2013年12月31日，国家税务总局《关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》（税总发〔2013〕145号）一文就创新服务产品、完善税企合作机制提出，要试行大企业涉税事项事先裁定制度。2014年3月，国家税务总局决定在全国税务系统开展“便民办税春风行动”，行动方案要求试行涉税事项事先裁定制度，增强税收政策确定性和执行统一性。税研认为，税收裁定不仅是优化服务，更是规范执法的重要制度基础。当前，全国大力推广“放管服”，简政放权成为改革的主旋律之一，这使得市场准入门槛进一步降低，市场主体经营活动更加活跃。同时，纳税人经济活动的个性化问题趋于复杂，导致纳税不确定性日益增加，加之为未来财产行为税改革，税收执法工作的合法合理性正在受到越来越大的挑战，税收裁定制度的重要性与日俱增。
三是强化税收裁定制度的内部控制和外部监督。从国外税务机关的实践经验看，公共裁定和特定裁定的法律效力不太一样。一般来说，公共裁定的效力比较刚性，事实上确定了一项新的征纳权利义务关系；特定裁定尤其是事前裁定属于契约范畴，基于自愿遵从，纳税人可以不遵从税收裁定，不必然导致法律责任。因此，对事前裁定自由裁量权的约束监督非常重要。税研建议，我们要不断健全税收裁定尤其是事前裁定的内部控制机制，加强对税收裁定的合法合理性的外部监督，建立税收裁定的确定性标准和行为规范。
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